Perdita della qualifica di ente non commerciale
La qualifica di ente non commerciale risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto non è esaustiva, ai sensi dell’art.73, comma 4 del nuovo TUIR, ai fini della definizione dell’ente, ma la stessa deve essere necessariamente verificata in base ai criteri recati dall’art.149 del nuovo TUIR.
Il comma 1 stabilisce una presunzione legale in base alla quale “indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta”.
Pertanto, se l’ente esercita in maniera prevalente attività commerciali per un intero periodo d’imposta, perde la qualifica di ente non commerciale, indipendentemente da quando indicato nello statuto o nell’atto costitutivo, e di conseguenza diviene soggetto al regime previsto per gli enti commerciali.
Quanto all’espressione “intero periodo d’imposta” usata dal legislatore, la circolare n.124/E del 1998 ii ha chiarito che è “sufficiente, per valutare la prevalenza dell’attività commerciale, che tale prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d’imposta. Quindi, in presenza di attività commerciale prevalente per la maggior parte del periodo d’imposta l’ente perde la qualifica di ente non commerciale a decorrere dall’inizio del medesimo periodo”.
Al fine di verificare la natura commerciale dell’ente, si tengono in considerazione “anche” alcuni parametri elencati dal comma 2, indicativi dell’esercizio predominante di attività commerciali.
Dall’espressione usata dal legislatore “si tiene conto anche dei seguenti parametri” emerge la volontà di non collegare automaticamente la perdita della qualifica di ente non commerciale al verificarsi delle condizioni previste dal comma 2.
La circolare 124/E chiarisce che i parametri previsti dal comma 2 non configurano presunzioni legali, ma semplici indizi valutabili in concorso con le caratteristiche complessive dell’ente.
Pertanto, non è sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni previste dal comma 2, per determinare il mutamento di qualifica, ma è necessario un giudizio più complesso che tenga conto di tutti gli elementi desumibili dall’analisi delle specifiche realtà esaminate. I parametri da prendere in considerazione, sia pure come semplici indizi, sono i seguenti: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o delle prestazioni riguardanti l’attività istituzionale; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, quali contributi, sovvenzioni, liberalità e quote associative; d) prevalenza dei componenti negativi inerenti all’attività commerciale rispetto alle altre spese.
Per stabilire la prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, la circolare n.124/E ha chiarito che il raffronto va effettuato tra le immobilizzazioni relative all’attività commerciale - tra le quali devono comprendersi tutte le tipologie indicate nell’art.2424 c.c. e cioè le immobilizzazioni materiali, le immobilizzazioni immateriali e le immobilizzazioni finanziarie – e gli investimenti relativi alle attività istituzionali ivi compresi gli investimenti relativi alle attività decommercializzate.
Per quanto concerne la lettera c) che prende testualmente in esame la “prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative”, la circolare n.124/E ha precisato che il “raffronto va effettuato fra i componenti positivi del reddito d’impresa e le entrate derivanti dall’attività istituzionale”.
Da entrambi i termini del raffronto vanno esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento. Detti contributi, infatti, non concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali ai sensi dell’art.143, comma 3, lett.b), del nuovo TUIR.
Il comma 3 dell’art.149 del nuovo TUIR stabilisce che il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno la condizioni che legittimano la agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facente parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’art.15 del DPR n.600 del 1973.
L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo d’imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al DPR n. 689 del 1974. Considerato che il mutamento di qualifica rileva sin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale si verifica, la circolare 124/E ha precisato che l’ente fin dall’inizio del periodo d’imposta deve operare una valutazione prospettica della propria attività ai fini della corretta qualificazione tributaria e, conseguentemente, dovrà porre in essere gli adempimenti contabili previsti dalla normativa vigente per gli enti commerciali fin dall’inizio del periodo d’imposta nel quale l’ente stesso ritiene di assumere la qualifica di ente commerciale, onde evitare la ricostruzione del reddito sulla base di elementi presuntivi nonché l’applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme relative alla tenuta della contabilità. Il comma 4 dell’art.149 del nuovo TUIR precisa che né l’esercizio prevalente di attività commerciale di cui al comma 1, né i parametri del comma 2 comportano la perdita della qualifica di ente non commerciale nei confronti degli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili e delle associazioni sportive dilettantistiche.
La qualificazione dell’ente non commerciale effettuata in base alle disposizioni dell’art.149 del nuovo TUIR opera anche ai fini IVA, giusta il disposto dell’ultimo comma dell’art.4 del DPR n.633 del 1972.